近年来，可持续性发展问题以及其在会计实务中的应用日益受到重视（Bebbington and Gray，2001；Burritt，2012），绩效作为可持续性问题的一个关键方面，随着人们意识的不断提升以及对绩效与经济绩效关系的研究日益增加，对管理会计(Environmental Management Accounting，以下简称EMA)研究的需求也随之出现。作为更广泛的管理控制系统的一部分，EMA通过开发适当的相关会计制度和实践来管理和经济绩效，协助企业进行资源分配和决策(Ferreira et al.，2010；Burritt，2004)。目前，研究的焦点已经从公司是否应该参与可持续发展，转向如何在实践中实现可持续发展（Searcy，2012）。但只有有限的学术研究试图通过来探索EMA，或者关注其对组织内部过程和结果的影响（Ferreira et al.，2010）。同时，鉴于EMA问题的复杂和性，学界呼吁对其进行跨学科综合研究(Burritt，2012；Albelda，2011；Milne，1996)。
基于此，作者通过一个跨学科的案例——的石化企业Borealis Polymers，结合了两个学科：管理会计绩效研究和技术能效研究，研究了绩效的测量和管理的复杂性，如何阻碍有效利用管理控制系统，并影响员工实现可持续发展的能力和动机。
原文选取了的石化企业Borealis Polymers作为案例。Borealis Polymers作为全球十大聚烯烃塑料制造商之一，其运营的特点是产量高，年能耗高，年能源成本高，2008年，其能源消耗量为1.51亿千瓦时。鉴于其高能耗的生产特征，Borealis Polymers公司积极投资于提升能源效率，将能效作为公司管理的重点项目。
原文通过案例研究的方法，采用的方式收集数据，总共对22名公司代表分为两组进行，于2008 - 2009年进行，所有的时间范围为45分钟到2小时。
首先与公司的能源专家及财务总监进行初步讨论，以调查他们可能感兴趣并与能源效率有关的主题，并确定了与参与研究的员工群体。其次，针对不同的群体，建立了两组框架，一组是管理层，另一组是技术人员和基层员工。第一组受访者由8名中高级管理人员组成，采访问题侧重于能源效率战略的重要性，以及如何衡量和励能源效率的提升；第二组受访者包括8名技术人员，6名操作员和轮班管理人员，进行了4组，着重于员工对能源消耗和能效测量的影响。
所有的采访都被记录下来并进行，以便尽可能准确地细节。在资料分析中发现了三个讨论主题：能源效率测量的技术复杂性，能源效率绩效管理和提高能效的动机。
Borealis Polymers公司已经签署了就业和经济部在2008-2016年期间启动的“能源效率协议”，协议高能耗企业有义务提高能源效率。因此，Borealis Polymers公司于2007年制定了的能源效率战略，以持续降低运营对的影响。依据制定的能源效率战略，公司建立了相关的能源管理系统。
Borealis Polymers公司采用特定能源效率（Specific Energy Efficiency ，以下简称SEC）衡量能源效率。SEC在制造业中被广泛使用，它是以物理单位（例如：GJ/t）测量的总能源消耗与有效输出之间的比率。具体而言，SECPU用于衡量每个生产单位的生产能源效率，SECPW是所有SECPU的集合，衡量整个公司的能源效率。
指标SEC涵盖所使用能源的总能量，需要将所有使用的各种能源（燃料，蒸汽，电力）转换为能量，由于总结了能源信息，造成信息来源的丢失，使得关系难以解释，甚至无释。而且全厂能效的测量技术难度大，困难重重。
然而，能源效率受到多个因素的影响，如产能利用率、条件、材料、最终产品的质量以及操作人员的行为都会影响能源使用。因此，能效必须综合多方面因素考虑，但许多因素难以衡量，能效衡量的精度难以评估。
Borealis Polymers公司绩效的衡量采用平衡计分卡（BSC），主要包含四个维度：财务、客户、内部运营、学习与成长。生产和支持单元采用“单位计分卡”（如图1），涉及人员为基层员工，即轮班管理人员和操作人员。主要指标为，SECPU、二氧化碳排放量，燃烧量和整体资产有效性（Overall Asset Effectiveness ，以下简称OAE）。在能源相关指标（SEC，OAE，二氧化碳）中有两个管理组织进行监督：资产开发和卓越运营。资产发展小组的作用是参与投资决策，卓越运营小组的作用是确保资产的有效性。现场的领导小组每年两次审查能源绩效和SECPW的文件。基层员工的励制度是以SECPU和OAE为基础的，金以年度平均SECPU为基础，在年底支付。除了基于计分卡的励之外，还有一个主动励系统，旨在促进员工的提出改进意见，包括能源效率的想法。
（1）员工对能效战略重要性的认识。根据对结果的整理分析，公司高层将能效作为公司竞争力的重要因素，视其为公司的战略选择。设立能源与二氧化碳委员会提供战略性指导，委员会包括CEO和相关执行副总，能效的重要性得到了足够的。然而中层管理层，虽然在认知上肯定能源效率的重要性，但实际行动还有一定偏差，能源效率问题并没有得到足够的重视。对于基层员工，他们对能源效率的重要性以及公司的全局计划并不十分清楚，能源效率的重要性难以得到。综上，能效有关战略并未普及到企业所有的员工群体。
（2）员工对能效指标的看法。企业并未对SEC指标的作用及影响因素进行说明或宣传，导致部分基层员工难以准确理解其含义，并且SEC尚未在组织中完全采用。SEC作为一个综合指标，不被认为是有效的做法，难以用于指导生产，同时也有员工对SEC测量的准确性提出质疑。
（3）员工对降低能耗的意见。操作人员和轮换经理都认为，更具体、更有针对性的衡量能提升能效，SEC指标过于宏观，对具体操作指导不大。而且SEC指标的设定，没有考虑经济形式等不可控因素，过于理想化。
（4）激励和薪酬方面。所有管理者都认为衡量和激励能效是公司能效提高的一个重要部分。但是目标设定应该清晰，SEC指标由于过于综合宏观，并不能直接引导员工完成目标。同时激励需要及时反馈，Borealis Polymers公司的计分卡系统并没有及时更新，金每年支付，激励反馈迟缓。
（1）能效测度的技术复杂性。由于所有生产单位具有不同的产出，建立全厂的能效指标SECPW，在技术上的有难度。并且综合以后的SEC指标，难以看到各部分情况，容易造成一个地方节约的能量可能会在另一个地方丢失的现象。同时影响能效指标因素广泛，有些影响因素测量困难，导致形成指标值的过程不明确。因此，操作人员不知道如何改进指标值，也难以评估改进的可能性。
（2）能效的绩效管理。能效提升的战略并未从公司管理层传达到基层员工，能效提升的重要性并未得到。能效相关信息作为单位计分卡的一部分，仅作为基层员工的考核基础，对高层只是指标，并考核薪酬基础。能效衡量指标SEC过于综合，难以制定明确的能效相关目标，难以分析指标值取得了什么，寻找改进的方向。操作人员在面对不可控情况下（经济衰退），承担了很大一部分降低能源消耗的责任，导致其压力过大，难以受到激励。
（3）能效绩效管理的激励。是员工相对较大的动力，但是绩效评估的质量和方式也非常重要(Steers et al.，1996)。Borealis Polymers公司能效衡量不被员工认可，金基于上一年的平均SECPU，且年底支付，导致员工难以激励自己提升能效。
原文为绩效管理和管理控制体系领域的管理会计和管理会计文献做出贡献( Henri and Journeault，2010；Ferreira et al.，2010)，提供了组织在使用绩效评估体系来指导可持续发展管理工作的实践依据。其对可持续性会计文献的进一步贡献是，提供了一个真实案例，展示了、社会目标与经济目标结合的挑战。
其次，原文对技术文献作出了贡献，不仅了能效测量中概念性的挑战，还更深入的解释了其管理后果，在以前技术文献研究的上推进了一步。
最后，原文的研究对管理实践有一定影响，它提供了一个绩效指标的经验，指出指标受多种因素影响，在技术上应以复杂综合的方式建立的能效指标,以跨学科的方式进一步发展。
原文认为未来可持续发展研究，还应该进一步研究企业的可持续性如何运作，还需开发一些可操作的可持续会计方法和工具，如一些实用工具，将可持续发展目标与绩效管理相结合的工具，更多的指导实践
刘钟敏，西南财经大学会计学院财务管理学博士研究生，研究方向为企业社会责任、会计。返回搜狐，查看更多
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