财政总预算会计核算内容的扩展

　　[摘要]从2007年1月1日起执行的收支分类方案，将有助于建立起我国财政信息管理系统，但因其基础数据主要来自会计系统，现行的预算会计制度势在必行。因此，应在现行财政总预算会计核算中渐进地引入权责发生制，并对相应会计科目进行改进，从而为收支分类提供微观基础。

　　2007年1月1日起执行的收支分类方案主要包括三方面内容：第一是收入分类，将一般预算收入、基金预算收入、社会保障基金收入和预算外收入等都纳入收入分类体系，使各项收入来源得到清晰反映；新的收入分类还对类款层次进行调整，增加一些汇总统计科目，如税收收入、非税收收入，更便于财政收支统计和分析。第二是支出功能分类，涵盖预算内外等所有支出，改变预算外资金长期游离预算科目之外的状况；统一按支出功能分类，改变过去按部门分类，从而集中、直观地反映职能活动，使预算更细化和透明。第三是支出经济分类，反映支出的经济性质和具体用途，即的钱究竟是怎么花出去的。

　　新的收支分类，有助于建立起我国财政信息管理系统，但其基础数据主要来自预算会计和会计系统。健全而良好的预算和会计建设是良好的公共部门治理基础。预算会计制度的势在必行，否则，收支分类将缺乏微观基础。[1]

　　尽管收付实现制是主要采取的核算基础，但在20世纪70年代以来“新公共管理”（NPM）运动推动下， 已有不少国家在预算会计中运用了权责发生制。、等国的实践表明，权责发生制预算会计对支持绩效导向的预算，鉴别财政风险及改进对长期资产管理等有重要作用。

　　我国财政部1997年发布的《财政总预算会计制度》“总预算会计核算以收付实现制为基础”，虽然在2001年印发的《〈财政总预算会计制度〉暂行补充》中：“中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生制”，但这些事项并未涉及直接隐性负债、或有事项及产权等处理。以财政负债和财政资产为例：

　　核算财政负债的会计科目有三个：“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”。前两个反映财政与其他部门或财政间的往来，不属于通常探讨的财政负债的范围。“借入款”反映财政向社会举借的债务，属于直接显性负债。而直接隐性负债（欠发工资、社会保障支出缺口等），或有直接负债（的各种借款、未决诉讼等）和或有隐性负债（国有企业的潜亏，国有银行、农村信用社、供销社系统及农村合作基金的坏账等）则没有反映。[2]截至2003年底，我国积欠企业出口退税金额超过3000亿元。我国在计划经济时期因没有为职工计提养老金而遗留下来的隐性债务，据不完全统计已达到30000亿元，仅“十五”时期我国各项社会保险基金缺口共达1000亿元[3].尽管《预算法》：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，不列赤字”，但地方债务问题已经成为不争事实。各级地方通过向商业银行贷款或各类以公司基金的名义借钱、代发债券等途径筹集资金，由财政提供，这些负债都没有如实反映在预算会计报表中。披露的财政负债规模远低于实际存在的规模，偿付债务能力和承担负债的压力被低估。

　　（1）债权的发生和收回未作为资产反映。现行制度，发放贷款列为“一般预算支出”，收回贷款本息列为“一般预算收入”，而对贷款发生和收回导致的债权变动不进行核算。缺点是，债权的规模和增减变动没有反映，虚减了可支配的公共财务资源，不利于加强贷款的回收管理。

　　（2）对外投资形成的国有资本金以及缴存国际金融组织的股本未作为产权反映。结果是资产状况和结构无法反映。[4]对外投资核算时仅列为“一般预算支出”，未作为产权反映。同样，国有资产出售、转让所得款项，列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少。未核算和反馈国有股权的运营状况，不利于国有资产保值增值。

　　预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围内，在《财政总预算会计制度》外，由《预算外资金财政专户会计核算制度》来规范。目前预算外资金已纳入收支分类体系，预算外资金与一般预算资金在收缴领拨和预算编制上已趋于一致的状况下，财政资金的体外循环，既不利于财政资金统筹使用，也使得财政总预算会计报表与预算单位会计报表反映的资金口径不一致。此外，社会保障基金核算不统一，财政部门无法全面反映社会保障基金的运作及增值情况。[5]

　　预算科目用以详细记录和反映预算的批准情况，同时，会计科目用以详细记录和反映经济业务实际发生情况。会计科目的设置应与预算科目相匹配，且其详细程度应不低于预算账户，以便按照预算收支科目口径反映预算执行情况。可喜的是，在《财政部关于收支分类后财政总预算会计预算外资金财政专户会计核算问题的通知》（财库「2006」25号）[6]中，预算外资金财政专户会计取消净资产类“专项预算外资金结余”、“一般预算外资金结余”和“乡统筹资金结余”科目，取消收入类“专项预算外资金收入”、“一般预算外资金收入”、“乡统筹资金收入”和“其他收入”科目，取消支出类“行政事业支出”、“专项支出”、“基本建设支出”、“乡统筹资金支出”和“其他支出”科目，而增设净资产类“预算外结余”、收入类“一般预算外收入”和支出类“一般预算外支出”科目。财政总预算会计、预算外资金财政专户会计科目均要求根据《收支分类科目》分设相应明细账。

　　随着预算外资金、社会保障基金纳入收支分类体系，目前急需拓宽财政总预算会计的核算内容，解决预算明细科目和财政总预算会计明细科目分类不一致的问题。从长远看，预算外资金与一般预算资金应融为一体，统一核算。作为过度，目前应在财政总预算会计体系内设置单独的预算外资金收入、支出、结余等科目进行核算。

　　首先，对于预算收支及结余这类基本业务，按收付实现制核算，以全面客观反映和监督预算执行情况。其次，对与和防范风险相关的项目进行权责发生制核算或披露。除国内外借款和发行债券此类直接显性债务外，还要对直接隐性债务和或有债务做到较为准确的确认、计量和反映。再次，对部分项目采用收付实现制和权责发生制双基础制。[4]对于资本性支出项目，应当一方面按收付实现制确认为预算支出，另一方面应当按权责发生制确认为产权、债权增加；对于出售长期资产取得收入的项目，应一方面按收付实现制确认为预算收入，另一方面应当按权责发生制确认为产权、债权减少；对于借入或归还外债的项目，一方面应当按收付实现制确认为债务收入或债务支出，另一方面应当按权责发生制确认为应付债务的增加或减少，以全面反映债务的形成及变动。

　　2.增设“贷款”和“转贷款”科目，对境内外贷放有偿资金记入支出的同时，核算所取得的债权。

　　3.增设“待处理财产损溢”，取消原有的“待处理财政周转金”，反映无法收回的资产，如无法收回的贷款、转贷款及财政周转金等。

　　1.增设“应付款”科目，核算财政部门期末按权责发生制确认当期支出而形成的应付款项（此项不再通过“暂存款”科目核算）。

　　2.“隐性负债”，重点提供“或有负债”信息。对重大的或有负债，如行政赔偿事项的未决诉讼、为其他单位提供的债务等，应评估金额并在财务报告中说明。

　　1.在原有“预算结余”、“基金预算结余”、“专用基金结余”基础上，增设“预算外结余”、“社会保险基金结余”，核算各类财政资金的当年结余。此外，在资产负债表中增设这五个结余的期初数栏，反映各类财政资金的历年累计结余，有别于各类资金的当年结余。

　　2.增设“投资基金”科目，与投资取得的资产、产权保持平衡。如以产权参股投资时，一方面按收付实现制，借“一般预算支出”等，贷“国库存款”等；另一方面按权责发生制，借“股权投资”，贷“投资基金”。

　　3.增设“贷款基金”科目，与“贷款”和“转贷款”科目保持平衡。若逾期贷款无法收回，则冲减“贷款基金”科目金额。如贷出款时，一方面按收付实现制，借“一般预算支出”等，贷“国库存款”等；另一方面按权责发生制，借“贷款”，贷“贷款基金”；贷款无法收回时，借“待处理财产损溢”，贷“贷款”；转销无法收回的贷款时，借“贷款基金”，贷“待处理财产损溢”。

　　1.增设“债务预算收入”，核算境内外举借债务所得的收入。如向社会借入款项时，一方面按收付实现制，借“国库存款”，贷“债务预算收入”；另一方面按权责发生制，借“偿债基金”，贷“借入款”。

　　3.增设“社会保险基金收入”科目，核算基本养老保险、失业保险、基本医疗保险、工伤保险、生育保险及其他社会保险基金收入。

　　4.扩大“调入资金”核算范围，核算各类财政资金之间的调拨，如返还性收入、财力性转移支付收入、性基金转移收入、预算外转移收入等。

　　2.扩大“调出资金”核算范围，取消《预算外资金财政专户会计核算制度》中的“调剂支出”科目。目前“调出资金”只核算财政部门从基金预算的地方财政税费附加收入结余中调出的用于平衡预算收支的资金。“调出资金”应可核算各类财政资金之间的调拨，如从预算外资金中调入一般预算内资金，则借“国库存款”，贷“调入资金”，同时，借“调出资金”，贷“财政专户存款”。

　　[2]英。会计制度，防范财政负债风险[J].会计研究，2004（4）：69 72.

　　[3]陆建桥。关于加强我国会计理论研究的几个问题[J].会计研究，2004（7）：3 9.

　　[4]课题组。关于建立中国会计准则的研究报告[J].会计研究，2006（3）：34 44.

　　[6]财政部关于收支分类后财政总预算会计预算外资金财政专户会计核算问题的通知[R].财库[2006]25号。