口述小姑两瓣湿乎乎［内容摘要］：行业专业化经营战略是会计师事务所在某种或少数几种行业占据较大的市场份额，培养行业专长，形成优势品牌的行为。会计师事务所从降低风险，稳定客户关系、赢得有竞争力的市场空间角度都有较强动因实行行业专业化经营，本文在分析会计师事务所实行行业专业化经营的形成机理的基础上，对我计中介行业专业化的现状进行了剖析，并提出了若干政策。
当今时代，真正困扰会计师行业的无疑是与审计工作如影随形的审计风险。在动荡的经营下,在波诡云谲的资本市场中,在违规技术手段越来越“高明”的舞弊行为中,众多的会计师事务所连栽跟头。综观审计风险的产生，大多因审计失败引起。2001年，我国中天勤会计公司未能深入了解天津广厦公司“萃取技术”方面的行业相关知识，导致审计失败；而负责蓝田股份公司审计的沈阳华伦会计公司则由于行业知识的欠缺而未能从毛利率、现金流量、行业应收账款周转期与收入的关系等判断出水产品业绩的异常。新加坡航油公司通过“业务创新”,发明了表外交易,而亲自负责审计的国际四大不了解行业经营的特殊性，继续采用传统的审计方法进行审计，最后招致审计失败。一惨重的审计失败案件人们，充分了解行业背景知识、成为行业专长型的会计师事务所的重要性。会计师事务所实行行业专门化经营战略，培养行业专长型人才，能够更深入地了解客户生产经营的特征，特殊的交易流程，客户内部控制的薄弱环节等，从而为注册会计师更好地发现舞弊行为，降低审计风险。
我国一些学者根据日本著名产业组织专家植草益对生产集中度的研究方法，研究了我国的审计市场集中度问题，他们认为我国审计市场上缺乏起主导作用的大规模事务所。目前，我计市场属于较为典型的分散竞争市场［1］。会计师事务所在规模小，竞争弱化情况下，如果将客户过多地分散在不同行业，无异于将战线拉长，四面出击，将会计师事务所置于多领域的竞争状态。就其审计质量、审计效率方面来说与竞争对手没有任何差别，事务所难以形成一个有突出优势的行业审计品牌。因而，会计师事务所要在会计市场上获取稳定的客户资源，关鍵是事务所要在从事审计鉴证服务的同时，为客户提供各种优质的增殖服务，使客户对会计师事务所产生强烈的依赖感和忠诚度，事务所的市场空间才能更加广阔。而优质的增殖服务必须建立在具有行业专长的基础之上。迈克尔.波特认为：集中战略的企业以选择产业内一种或一组细分市场，并量体裁衣使其战略为它们服务而不是为其他细分市场服务。集中战略的企业通过为其目标市场进行战略优化，致力于寻求其目标市场上的竞争优势。
竞争战略大师迈克尔.波特在《竞争优势》一书中指出：“竞争优势归根到底来源于企业为客户所能创造的超过其成本的价值。价值是客户愿意支付的价钱，而超额价值产生于以低于对手的价格提供同等的效益，或者所提供的独特的效益补偿高价而有余［2］。”竞争优势根本的来源是企业所控制的关鍵资源与核心能力［3］。
众所周知，会计师事务所实行行业专门化经营最大的优势体现为资源的聚合性和管理的协同性。会计师事务所行业专门化经营策略的基本点是将资源优势聚合于某一特定的行业或产业领域，资源的聚合意味着会计师事务所在特定的细分市场上优势的集中，从而为谋求特定市场的竞争优势。这种优势主要来自于注册会计师本身人力资源整合优势、管理协同优势、会计师事务所拥有的客户行业知识资源共享优势、审计实务中积累的与行业相关的技术方法交流优势等，以及通过上述资源复合而生成的会计师事务所的整体竞争优势。
其次，会计师事务所行业专门化经营有利于学习经验曲线年，咨询集团的创立者B.D.亨德森在研究数千种产品成本时，发现当累积产量增加一倍时，产品单位成本将呈现固定比例的下降，亨德森博士称其为经验曲线。简单地说，经验曲线是指随着时间的增加，某个人对某个岗位、某项工作的熟悉程度也必然会随之增加，他的经验以及他对这项工作的理解也会越来越深，从而有利于他改进工作方法，提高工作效率，更好、更合理地完成本职工作。对一个企业而言，经验曲线是指一个企业的经营经验积累越多，在这个产业经营中付出的成本就越小。因此经验曲线往往被理论家列为企业的竞争优势之一。亚当.斯密也曾指出，“劳动生产率上最大的增进，以及运用劳动所表现的更大的熟练、技巧和判断力，似乎都是分工的结果。”而且，“人类把注意力集中在单一事物上，比把注意力分散在许多事物上，更能发现达到目标的更简易更便利的方法”［4］。会计师事务所在经营战略方面有必要采用行业审计目标集聚战略，因为，注册会计师的执业能力除来源于专业的理论外，更多的则是源于经验的积累。注册会计师专攻某一行业审计或咨询业务，可以在某一行业形成某种专长，从而获得经验方面的优势。这种专业方面实务经验的积累有助于形成相对的专业优势。其次，会计师事务所通过集中精力致力于发展某一个或几个行业，事务所可以积累与行业紧密相关的特殊知识，同时，随着行业客户资源的增加将提高审计工作的效率，降低单位成本，因而能够形成竞争优势。
国外会计公司十分重视行业专门化建设。据美国一些会计学家研究,早在20世纪70年代,按客户数量统计PriceWaterhouse会计公司在娱乐业、办公设备制造业、石油业、钢铁和煤炭业的审计市场中就分别占有了48.04%、70.42%、44.20%和60.79%的份额;DeloitteHaskins&Sells会计公司在天然气公用事业审计市场占据了46.46%的份额;TouchRoss&Co会计公司审计了38.95%的零售业客户；Coopers&Lybrand则在金属采掘业和电话公司审计业务中分别达到了41.85%和62.18%的市场占有率。在1993年的美国上市公司审计市场上,原“六大”会计公司中的安永在服务业、交通业、通讯业、制造业和农业的市场占有率均超过了20%；毕马威在金融服务业取得了高达27.5%的市场份额；安达信在公用事业、农业的市场占有率最高,分别达到34.7%、28.6%;德勤审计了25.5%的零售企业、22.1%的公用事业企业;永道则在采掘和批发两个行业的市场份额超过了20%［5］。
国外对于行业专门化的度量一般采用来自某一行业的审计收入占其整个审计收入的比例确定，由于研究中我们无法获取不同会计师事务所来自某行业的审计收入。因此，我们试图通过会计师事务所拥有的行业客户资源分析我计中介行业专门化程度的高低。通过新浪股票网进行检索，笔者统计了涉及我国上市的22大行业，我们发现在每一个不同行业中，最少从几家至44家会计师事务所从事行业上市公司年报审计。在上市公司分行业年报审计中，上海立信长江在90户综合类上市公司中拥有13家客户资源，占行业客户资源的14.4%。为服装及其他纤维制品制造业，在该行业全部的24家上市公司中，上海立信长江拥有其中8家审计客户资源，占该行业审计资源的1/3，具有一定的行业审计专长优势。其次在化学原料及化学制品制造业、零售业、医药制造业、交通运输设备制造业等行业，上海立信长江、浙江天鍵、深圳鹏城、武汉众环等会计师事务所具有行业审计比较优势。然而，在其余18大行业中行业集中度普遍不高，一般都只能拥有行业上市公司中的1-4家，说明行业专门化水平欠缺。
另外，从会计师事务所拥有的行业客户资源角度考察：2005年，我国从事上市公司审计的会计师事务所达74家，按其拥有的客户资源排名，上海立信长江拥有的客户资源最多，为88家，但因此跨越的审计行业达15个，其次是普华永道中天，为58家，跨越13大行业；深圳鹏程在拥有的49家客户资源中横跨16大行业。我国从事上市公司审计的会计师事务所所跨越的审计行业从5个直至16个不等，这从另一个侧面充分说明了我计中介组织的行业专门化水平不高。事务所无法服务于同一行业或在某些方面具有相同特征的大量客户，无法在单个领域积累足够的专业知识。因此，会计师事务所不具有行业审计资源的规模效应而导致了经验曲线的缺乏，审计成本不能有效降低的情况下，竞争优势则难以形成。
当前，我计中介组织结构的特征仍是按业务类型划分为审计部、管理咨询部、资产评估部以及其他职能部门的方式，这是一种直线职能制的管理组织结构，基本上还是以传统的职能体制面对今天的市场，业务部门相互交叉且错综复杂，导致本身的责并不分明，每一个审计项目各个部门谁都可以负责，谁都应该负责，可最终导致谁也不会去负责，发展下去只能是审计效率低下、注册会计师审计经验难以形成、审计风险难以有效控制等。笔者认为：当务之急就是在具有一定规模化的会计中介组织实行组织结构再造，目前我国本土会计师事务所中注册会计师人数在200人以上的有5家，这些会计师事务所已具备一定的条件按行业线来划分业务部门。同时，原有的属于某一行业创办的会计师事务所应审时度势，充分利用已有资源、自身优势条件发展自已、优化审计人员的知识结构，提高审计效率，获取行业审计优势。
兼并、联合是实现会计中介规模化发展的主要途径，而具有相同或相近业务范围、执业特色的会计师事务所若能实现兼并与联合，就能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，行业专门化才能做大做强，同时降低审计风险。目前，我国已有一定数量的会计师事务所具有一定的行业审计专长优势。如上海立信长江对服装及其他纤维制品制造业、上海立信长江、深圳鹏程对综合类、交通运输设备制造业；上海立信长江、武汉众环在零售业；浙江天鍵在化学原料及化学制品制造业、医药业等行业都具有一定的比较优势。因此，这些会计师事务所应审时度势，抓住机会，进一步扩大以上行业的市场客户资源，兼并或联合在同行业审计中具有比较优势的会计师事务所，形成在这些行业审计中真正叫得响的品牌。
诚然，同业的会计中介实行大规模的兼并与重组，只是为行业专门化经营准备了必要的条件，购并后的会计中介还应该进行文化整合与管理协同。同时，国家对于会计中介专门化发展应予以政策上的引导，如设定从事某行业大型企业审计的资格条件，如必备的专长型注册会计师人数，事务所的资本规模等，从而促进专门化经营的会计中介规模化发展的道。
会计中介行业属于典型的知识密集型组织，审计工作的专业性要求极强，因而审计质量的高低以及事务所的市场竞争能力、可持续发展能力的强弱取决于其注册会计师的质量和稳定性。会计中介组织培养行业专长性审计人才也是审计质量控制的需要，注册会计师专业胜任能力的客观要求。然而，我计中介行业从业人员目前待遇普遍不高、风险责任大、跳槽现象严重，因而这一行业难以吸引优秀人才、留住已有人才。因此，会计中介组织应重视这一现象，加大人才内培、外引的力度，给注册会计师提供较好的物质待遇，让他们有更多的机会学习、积累行业专业知识和经验。同时，会计师事务所也可以到一些企业去挖掘从事行业审计的苗子，因为我国非执业注册会计师已达13万，线万人左右，企业中肯定不乏行业专家型的后备人才，从注册会计师自身价值实现来说，与其样样都会、行行都行，还不如具有“一技之长”。
［1］易琮.行业制度变迁的诱因与绩效----对中国注册会计师行业的考察［M］中国财政经济出版社
［2］迈克尔.波特(MichaelE.Porter)著，陈小悦译.竞争优势.［M］华夏出版社
［4］亚当.斯密(英)，王亚男等译：国民财富的性质和原因的研究(上卷).［M］商务印书局，1977年版
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