马伊琾一种是事业财务作为借款主体的会计处理方法。即由事业财务借入基建借款时,事业财务作借记“银行存款”科目,贷记“借入款项”科目。将基建借款转到基建财务时,事业财务作借记“其他应收款”科目,贷记“银行存款”科目。归还基建借款时,事业财务作借记“借入款项”科目,贷记“银行存款”科目,同时再作一笔借记“结转自筹基建”科目,贷记“其他应收款”科目。基建财务收到借入的款项后,作借记“银行存款”科目,贷记“基建拨款—本年自筹资金拨款”科目。
这种处理方法至少有两点不足之处。其一,事业财务将款项借给基建财务时,结算的依据是基建财务打的借据。而该借款到了基建账上,基建财务却将其转作了“基建拨款——本年自筹资金拨款”,这不符合业务的实际情况和往来结算的对应原理,了客观性的原则。其二,事业上“结转自筹基建”的金额与基建上“本年自筹资金拨款”的金额不相符。按现行基建会计制度,基建上“本年自筹资金拨款”应等于当年事业财务“结转自筹基建”的金额。因为后者是前者的唯一资金来源。按照上述的处理方法,基建财务转作“本年自筹资金拨款”的金额实际是向事业财务借取的款项,而事业财务“结转自筹基建”的金额则是按还款计划归还银行借款的金额,两者并无对应关系,金额也不可能相等,有逻辑对应关系上的错误。
另一种是由基建财务作为借款主体的会计处理。即由基建财务直接向银行办理基建投资借款的核算,可以按照《国有建设单位会计制度》的办理,具体不再多说。只是在交付时,基建财务按交付使用清册作借记“交付使用资产——固定资产、流动资产、无形资产等”科目,贷记“在建工程——建筑安装工程投资、设备投资、其他投资、待摊投资等”科目。
笔者认为以上的两种处理方法均可以使用。但从便捷的角度来看,以基建财务作为借款主体会更方便些。因为在一个学校同时存在两个会计主体的情况下,如果通过事业财务借取后再转借基建财务,一笔借款在两个会计主体中同时反映,在目前学校尚未实行合并会计报表的情况下,很容易给报表的阅读者造成借款重复计算的,也会给事业财务报告造成债权,债务的虚增。如果通过基建财务办理就不会出现这些问题。
长期以来,学校基建财务核算一直于学校事业经费财务核算体系外。学校对银行贷款特别是中长期基建贷款,是在学校财务进行核算还是在基建财务进行核算,现行的学校会计制度对此并无明确的,因而在实际工作中对基建贷款就有着不同的会计处理方法。
一种是基建贷款在学校财务进行核算。即学校取得基建贷款时,通过“借入款项”科目进行核算,借记“银行存款”,贷记“借入款项——基建借款”;基建贷款时作相反的会计分录。将基建贷款拨付基建财务时,有两种核算方法:第一种先作为暂借款项处理,等到固定资产竣工验收移交学校时,再作为“结转自筹基建”支出;第二种是直接作为“结转自筹基建”支出。这种核算能够如实反映学校的债务规模,据此计算的资产负债率等财务分析指标真实可靠。但是,由于通过基建贷款形成的固定资产周期较长,通常情况下都是跨年度的,学校财务部门将基建贷款拨付基建财务时,如采用第一种核算方法,会在固定资产竣工验收移交学校财务部门的年度,财务决算出现巨额赤字的现象;如采用第二种核算方法,即事实上的“以拨代支”,会在当年财务决算出现巨额赤字的现象,这都与现行学校财务“以收定支、收支平衡”不搞赤字预算的要求是相的。
另一种是基建贷款在基建财务进行核算。即学校取得基建贷款时,银行直接将基建贷款划给基建财务,不通过学校财务账目进行反映。学校财务部门编制年度预算时,必须在收支平衡的基础上安排基建贷款准备金,为降低贷款成本,可将基建贷款分年度逐笔。这种核算因为基建贷款不通过学校财务进行核算,可减少学校财务核算的工作量。但是,由于分开核算,基建贷款反映在基建账目,学校财务账目和资产负债表上不能体现,这势必影响学校资产负债的真实状况,由此计算的资产负债率大大降低,影响学校的会计信息质量,由基建贷款带来的财务风险也不能得到足够的呈现和重视。
基于上述分析,笔者,将基本建设资金并入学校会计制度核算,在学校会计科目中增加“在建工程”和“待摊基建支出”科目,反映正在建设的基建项目价值,都属资产类总账科目,“在建工程”下设“工程支出”和“财务费用”明细科目,核算基建工程支出和贷款产生的利息费用,“在建工程”与“固定基金”也是对应科目。取得基建贷款时,通过“借入款项”科目进行核算,支付基建工程款和贷款利息时,借记“待摊基建支出”,贷记“银行存款”,同时借记“在建工程”,贷记“固定基金”。基建工程完工办理竣工验收手续后,将该工程支出和财务费用结转为固定资产,即借记“固定资产”,贷记“在建工程”。增加“在建工程”科目后,有关科目余额之间的对应关系应是“固定资产”+“在建工程”
=“固定基金”。“待摊基建支出”可在一定的年限内摊销转为“教育事业支出”,摊销额为学校每年财务预算的自筹基建项目中可用来银行贷款的数额。将基建贷款资金纳入学校财务核算能够真实反映学校的负债,据此计算的偿债指标能够对学校的财务风险作出公允的评价,同时,正在建设的基建项目价值也体现在学校财务账目和会计报表中。
近几年,随着学校扩招速度持续加快,其原有校舍已难以满足教学要求,许多学校纷纷择址建设新校区。新校区的费用往往占学校扩建投资相当大的比例。对这部分费用该如何进行会计核算呢?对此,学校财务人员由于理解不同,出现了两种不同的做法。一种做法是将费用计入无形资产。其根据是,学校属于国有事业单位,其行为应该遵守国家法律、法规,会计核算应遵循《事业单位财务准则》和《事业单位会计制度》,包括专利权、土地使用权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等资产。另一种做法是把土地视为一项的资产,将费用直接计入固定资产。其根据是,征用的土地无论是支付的费用,还是拥有的使用期限,都远远超过了会计制度关于固定资产标准的,其物质形态也符合相关要求。因而土地应与房屋、建筑物一样视为一项的固定资产。费用应直接计入固定资产。
首先,《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》并未将土地作为一项资产列出。分析《事业单位会计制度》关于固定资产的可以看出,固定资产必须是事业单位拥有其所有权,同时具备固定资产标准的资产,而学校所拥有的建设用地仅仅是一定期限内土地的使用权,并不拥有土地的所有权,因而不应作为固定资产核算。其次,将费用计入无形资产也是不准确的。虽然《事业单位会计准则》中指明,土地使用权与专利权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等均为无形资产,为取得无形资产而发生的费用应计入“无形资产”科目。但《国有建设单位会计制度》同时又,费用应在“待摊投资”科目核算,并特别指出,非行政事业单位建设项目通过出让方式取得有限期的土地使用权而支付的出让金,作为无形资产在“其他投资”科目核算。也就是说事业单位建设项目的费用不应作为无形资产核算。两个制度结合起来看,《事业单位会计准则》中的“土地使用权”应该是指用于非建设用地的土地使用权,如科学实验用地等,学校扩建作为的建设项目,应该执行《国有建设单位会计制度》,将费用作为建设项目成本计入“待摊投资”科目。待工程竣工交付时,按交付使用的资产(如房屋、道、室外地坪、广场等)实际用地面积进行分摊,并按分摊后各项资产的价值结转交付使用资产,再由学校根据财政主管部门批准的建设项目竣工决算报告书增加相应的“固定资产”。
笔者认为,正确的核算方式是,在支付拆迁费时,由基建财务作待摊投资账务处理,工程竣工后,按照单项工程所占土地面积分摊,交付使用资产工程经有关部门验收并履行资产移交手续。
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