【管理会计文献速递】可持续性、制和结构二重性： 水业背景下的矛盾和非预期后果？

　　原标题：【管理会计文献速递】可持续性、制和结构二重性： 水业背景下的矛盾和非预期后果？

　　【编者按】国际管理会计期刊Management Accounting Research在2013年的特刊Sustainable development, management and accounting: Boundary crossing，汇集了一组可持续发展关注与管理会计实践的交叉研究论文。特刊由University of St Andrews的Jan Bebbington和University of Strathclyde的Ian Thomson出任主编，共8篇论文，运用问卷、单/多案例研究等管理会计经验研究范式及方法，深入地探索了可持续发展、企业社会责任、环境问题、生态效益、能源效益等视角下，企业管理会计与控制系统的重构、影响因素等，提供了大量经验和实践工具。本微信号将陆续为诸位整理推介这一组论文，以供参考。

　　一方面，首先，在经济和层面(Economic and Political Level)，立法和监管机构通过议会，立法和条例确立了会计、环境和可持续的管理实践的标准。其次在组织领域层面(Organizational Field Level)，上述经济和层面标准为特定行业下会计、可持续和环境的管理实践提供了依据和条件，这些实践根据结构化的三个虚拟维度进行分析，分别是：性(Legitimation)、意义(Signification)和支配(Domination)。最后在组织层面(Organizational Level)上，组织分为创新者和后期采用者。创新者根据组织领域层面的标准和实践开发新的实践，而后期采用者则随后采用创新者的实践。创新者通过成功采用组织领域的实践和标准而获得性。

　　另一方面，在组织内部，行动者在组织惯例下以性、意义和支配三个虚拟维度复制和创新管理实践。这些来自组织层面的管理实践可能会改变组织领域层面的实践和标准，从而在经济和层面，新的组织领域层面实践和标准将会使立法和监管机构支持、修改或取消之前和经济层面的标准。实践与标准的这种相互作用与结构化的二重性(Giddens, 1979, 1984)一致：结构不仅对行动具有制约作用，而且也是行动得以进行的前提和中介，它使行动成为可能；而行动者的行动既维持着结构，又改变着结构，行动也是结构的结果。

　　对于法律法规中所包含的标准，要通过结构的二重性将其制为组织领域层面的以及随后的组织层面的实践，则需要在结构化的三个虚拟维度之间建立相互关系，否则，相关的实践就是在去制了(Deinstitutionalized)。在所有的三个层面上，标准在实施过程中的制和随后组织内部实践的复制乃至创新都取决于结构化三个维度的相互关系。这些标准之间的相互关系将实践与管理系统紧密结合。

　　本文采用半结构化的方式，在2001-2011年对三个层面的25个相关组织机构人员进行访问。包括：经济和层面的委员会(COAG)、资源环境部(DNRE)、可持续发展部(DSE)、财政部和气候变化部门；组织领域层面的州环境局(EPA)、州基本服务委员会、水务协会和州水业协会；组织层面的WBC公司，是最大的地方性水业公司之一。

　　在研究过程中，的经济和层面的水业监管法规进行了多次补充和修正，如下图所示，为研究提供了丰富的制度背景。

　　首先，经济和层面标准建立。澳委员会(COAG)的水务框架和财务法(Financial Management Act 1994)确定了成本计算和财务报告的标准，如权责发生制会计。而环保法(The Environment Protection Act 1970)确立了环境法规的标准，然而不同的监管机构建立不同的性标准，标准之间存在结构性矛盾(Giddens, 1984; Boland, 1993)。如图2所示，财务法和环保法的标准在三个结构虚拟维度上存在差异：一是性上，财务法为形式合理，环保法为实质合理；二是意义上，财务法为客观表现，环保法为主观表现；三是支配上，财务法为正式分层结构，环保法为社会共识结构。

　　其次，经济和层面标准至组织领域层面的标准和实践。财务法这些标准结合了新公共管理(NPM)和现代化的原则，从而为组织领域层面的实践，如以权责发生制为基础的财务报告。环保法这些标准也促使实施了组织领域层面的环保局(EPA)许可证，包括环境改善项目(EIP)和环境管理系统(EMS)。显然，财务法和环保法这两项法案的标准结构存在差异，所以在经济和层面标准至组织领域层面的标准和实践时，会导致该层面两类标准和实践的相互竞争，从而导致环境管理与环境成本信息脱钩的非预期后果。

　　最后，组织领域层面的标准和实践至组织层面实践。WBC公司实践如图3所示分为三类：需求管理、环境管理和成本系统。需求管理作为WBC管理会计的重要惯例，没有组织领域层面的标准。WBC作为一个创新者，在2000年自愿修改了其水资源计划，基于提供安全和可持续的供水需要，建立风险管理系统和委员会。成本系统方面，财务法要求成本核算划分为批发和零售以用于财务报告，形成成本核算惯例。而私人环境成本在财务报告中被隐藏，外部性未被披露或衡量，所以WBC对成本的回收核算只在于产品转移定价和服务收费，未核算其私人环境成本。环境管理方面，环保局的许可证为环境战略和环境管理系统(EMS)，进行日常环境管理决策。成本核算惯例和环境管理惯例分别纳入管理会计系统(MAS)和环境管理系统(EMS)的标准，二者作为结构不同而相互竞争的标准，其非预期后果是私人环境成本与日常环境管理决策脱钩。

　　然而2001年之后，经济和层面的变化确立了环境和可持续管理实践的多重标准，特别是关于水资源，环境监管和外部性。州2005年出台可持续水资源战略，从而产生水资源的标准。国家水资源计划(NWI)确定了水资源规划的标准和外部性管理的标准，之后产生了州水业法(Water Industry Act 2004)。环保法依旧确立环境管理标准。财务法也依旧制定财务报告和成本核算做法的标准。如图4所示，水资源，环境监管和外部性法规产生的标准与财务法仍然存在结构维度的差异，使得它们成为相互竞争的标准。

　　组织领域层面，2004年州水业协会成立，可持续发展部为其制定了4个可持续水资源战略，WBC是其中一个战略的关键贡献者。2007年气候变化部发表了一份水业公司的《气候变化义务声明》，旨在实施水资源，引入可持续管理原则。2004年州水业法案要求公司支付义务的环保费用。而环保局方面，2008年环保局，将以往多个EPA许可合并成一个许可，并引入了自愿的“可持续性承诺”，减少公司负担，提高环境监管效率；公司EPA许可证披露ISO14001认证的管理控制系统，

　　在组织层面，如图5所示，2001年后WBC将水资源标准为水资源供求战略和风险管理体系，将环境规制标准为环境管理战略。水资源供求战略方面，WBC作为可持续水资源战略的关键贡献者，被要求完成25%的水资源目标，基于此，它开发了自己的水资源供求战略。供求战略相关的实践和惯例组成了风险管理系统的一部分，在2008年，风险管理系统成为WBC综合管理系统(IMS)的一部分，其目标是水安全，常规程序包括审查、批准和登记风险及相关战略。

　　环境管理方面，环保法依然是环境管理的主要依据。由于EPA许可证，WBC的EPA许可证中增加了一项新的可持续性承诺，其中包括“温室气体战略”，要求WBC通过碳管理原则和温室气体减排计划来减少排放。2009年开始，WBC的环境管理系统纳入综合管理系统，合规依然是管理的重点。由于综合管理系统的引入，WBC正在对环境方面的影响进行记录审查，以识别与其运营相关的重大环境风险，如将环境管理合规程序与具体环境方面的管理联系起来，综合管理系统的改进将为这一实践提供条件。而环境管理的绩效衡量有两个方式：一是遵守EPA许可要求，无法与具体环境方面结合，二是环境改善项目(EIP)，由20个不相关指标综合评估，也无法与具体环境方面结合。这就造成了环境绩效衡量与具体环境方面管理的脱钩。

　　财务报告及成本管理方面和以前一样，私人环境成本继续隐藏。因此，财务方面的标准仍然与环境管理制的标准相矛盾。鉴于WBC战略强调了环境，因此从环境角度来看，社区和利益相关者关系的成本信息是不必要的。环境成本如州水业法案要求WBC公司支付义务的环保费用，被分配至下水道和水服务部门，但无法分配到更具体的部门，造成非预期后果：与日常决策的脱钩。环保费用的特点是：形式合理、客观表现和正式分层结构；而外部性特点为实质合理、主观表现和社会共识结构，环保费用并不能真实反应外部性，从而与决策脱钩。环保费用的脱钩显示了竞争标准之间的相互关系，因此虚拟维度的意义、性和支配结构结合在WBC不同的管理系统。综合管理系统将风险管理实践和环境管理实践紧密联系在一起。

　　本文表明，Dillard et al(2004)框架在分析如何进行制的过程中的重要作用。这一框架包含了经济和政层面、组织领域层面和组织层面递归的进程，与公共部门水业即本案例的WBC公司契合。具体来看，财务和成本会计以及环境和可持续管理实践的制取决于意义、性和结构三个虚拟维度的相互关系，这三个维度的差异解释了私人环境成本和环境管理决策，环境绩效衡量与具体环境管理，环保费用与环境管理决策的脱钩。本文的局限在于采用的理论框架。结构化理论关注人的行动和结构的二元性，注重人与结构的相互作用，本文中主要是规则对公司的影响分析，缺少公司对规则的影响的分析。

　　本文的亮点在于作者横跨10年不懈的实地研究，采用社会学理论框架，深入地探究WBC公司在制度变迁背景下的环境管理变革，得出监管机构的不同标准是如何制为相互竞争的企业管理实践，从而导致脱钩。未来的研究可以在这一基础上更加细化，继续研究环境管理系统(EMS)，风险管理系统以及综合管理系统(IMS)在合规性，水资源目标和温室气体排放方面等细分环境领域的作用。

　　王泰玮，西南财经大学会计学院财务管理博士生，中国管理会计研究中心研究员，研究方向为企业社会责任和环境成本。返回搜狐，查看更多